1 Oggetto: Imposte sui redditi - Detassazione del reddito di impresa reinvestito - Art. 3, commi 85, 86 e 87 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 - Criteri e limiti di intensita' di aiuto.

1 CONTENUTO DELL'AGEVOLAZIONE La legge 28 dicembre 1995, n. 549, recante "Misure di razionalizzazione della finanza pubblica", all'articolo 3, comma 85, dispone: "E' escluso dall'imposizione sul reddito d'impresa il 50% del volume degli investimenti realizzati nel secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 in eccedenza rispetto alla media degli investimenti del periodo d'imposta anteriore a quello in cui gli investimenti stessi sono realizzati e dei quattro precedenti. L'esclusione non compete alle banche e alle imprese di assicurazione; l'ammontare degli investimenti deve essere assunto al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo periodo d'imposta. Il beneficio fiscale si applica, nel rispetto dei criteri e dei limiti di intensita' di aiuto stabiliti dalla Commissione delle Comunita' europee per le diverse aree territoriali di intervento, per gli investimenti realizzati nelle aree territoriali di cui agli obiettivi 1, 2 e 5b del Regolamento (Cee) n. 2052/88, e successive modificazioni, nonche' per quelli realizzati nel restante territorio nazionale dai soggetti che nel periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 12 giugno 1994 hanno avuto ricavi, determinati ai sensi dell'articolo 53 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e incrementi di rimanenze di cui agli articoli 59 e 60 del medesimo Testo unico in misura non superiore a lire 5 miliardi, con ragguaglio alla durata dell'esercizio se questa e' inferiore o superiore a dodici mesi, nonche' un numero di dipendenti, calcolato come media riferita all'esercizio stesso e ai due precedenti, non superiore a venti". L'agevolazione, che ha per oggetto gli investimenti realizzati dalle imprese "nel secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 12 giugno 1994", interessa, qualora l'esercizio coincida con l'anno solare, il periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 1996. Il beneficio si applica per un solo periodo di imposta e opera come variazione in diminuzione da apportare in sede di dichiarazione dei redditi al risultato di esercizio. Il meccanismo agevolativo - che ricalca quello disciplinato dall'articolo 3 del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (Circolare n. 181/E del 27 ottobre 1994) - consiste nell'esclusione dal reddito d'impresa di un ammontare pari al 50 per cento degli investimenti realizzati nel predetto periodo in eccedenza rispetto all'ammontare medio degli investimenti realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti. Destinatari del beneficio sono i soggetti che producono reddito di impresa, indipendentemente dalla veste giuridica assunta, a esclusione delle banche e delle imprese di assicurazione. Ai sensi del comma 86 dell'articolo 3 della legge n. 549 del 1995 in esame, l'agevolazione "si applica anche alle imprese attive alla data del 15 settembre 1995 anche se con un'attivita' di impresa inferiore ai cinque anni. Per tali imprese la media degli investimenti da considerare e' quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi di imposta precedenti a quello di realizzo degli investimenti agevolati". In proposito si precisa che per le imprese la cui attivita' e' iniziata dopo il 12 giugno 1994, il periodo agevolato e' quello avente inizio dopo il 15 settembre 1995. Il comma 87 del medesimo articolo 3 della legge n. 549 del 1995 individua gli investimenti agevolabili, precisando che "per investimento si intende la realizzazione di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l'ampliamento, la riattivazione, l'ammodernamento di impianti esistenti e l'acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante contratti di locazione finanziaria". La disposizione, chiarisce, poi, che l'investimento immobiliare e' limitato ai beni strumentali per natura utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento. Si segnalano, al riguardo, i limiti entro i quali la norma restringe la possibilita' di agevolare gli investimenti immobiliari. Deve trattarsi, infatti, di investimenti in immobili strumentali per natura utilizzati "esclusivamente per l'esercizio dell'impresa da parte del soggetto che ha effettuato l'investimento agevolato". Quest'ultima condizione deve essere soddisfatta e verificabile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta agevolato. Resta inteso che, qualora l'ultimazione delle opere avvenga nelle more tra la data di chiusura dell'esercizio e il termine di presentazione della dichiarazione nella quale il soggetto si avvale del beneficio, sara' agevolabile la sola parte dell'investimento effettuata entro la predetta data di chiusura dell'esercizio.

2 - ASSOGGETTABILITA' DEL BENEFICIO ALLA DISCIPLINA IN MATERIA DI AIUTI DI STATO. CRITERI E LIMITI DI INTENSITA' DI AIUTO STABILITI DALLA COMMISSIONE DELLE COMUNITA' EUROPEE

2.1. Generalita' - La novita' di maggior rilievo dell'agevolazione in oggetto, che la differenzia nettamente dall'analogo regime agevolativo recato dall'articolo 3 del citato decreto legge n. 357 del 1994 e che esclude la possibilita' di configurarla come proroga di quest'ultimo, e' costituita dalla delimitazione territoriale del beneficio. L'articolo 3, comma 85, della legge n. 549 del 1995 circoscrive, infatti, l'operativita' dell'agevolazione agli investimenti realizzati in determinate aree geografiche del territorio nazionale. La norma in particolare delimita gli investimenti agevolabili in quelli "realizzati nelle aree territoriali di cui agli obiettivi 1, 2 e 5b del Regolamento (Cee) n. 2052/88". Nelle restanti zone del territorio nazionale (non comprese nei menzionati obiettivi 1, 2 e 5b) il beneficio si applica limitatamente agli investimenti realizzati da imprese di ridotte dimensioni che rispettino i seguenti parametri: . i ricavi e gli incrementi di rimanenze, conseguiti dall'impresa nel periodo d'imposta precedente a quello agevolabile, non devono essere superiori a 5 miliardi di lire; . la media dei dipendenti dell'impresa, calcolata nei tre periodi precedenti a quello agevolabile, non deve essere superiore a venti. Va evidenziato che la delimitazione territoriale del beneficio in esame non esaurisce i suoi effetti nella individuazione di una piu' ristretta sfera di operativita' dell'agevolazione rispetto a quella disciplinata dall'articolo 3 del citato decreto legge n. 357 del 1994, ma determina la qualificazione del beneficio stesso come aiuto di Stato a carattere territoriale in base all'ordinamento comunitario. Ne consegue che al beneficio fiscale di cui trattasi si applicano, come precisato dalla stessa disposizione agevolativa, "i criteri e i limiti di intensita' di aiuto stabiliti dalla Commissione delle Comunita' europee". Gli anzidetti criteri e limiti imposti dall'Unione europea integrano le condizioni di applicabilita' dell'agevolazione stabilite dalla normativa nazionale, concorrendo entrambi alla delimitazione dell'ambito applicativo del regime agevolativo. Al fine di precisare i criteri e i limiti comunitari ai quali e' subordinato il beneficio in parola deve farsi una breve premessa. Gli aiuti di Stato in argomento, ritenuti, in via di principio, ai sensi dell'articolo 92, paragrafo 1, del Trattato Ce, incompatibili con il Mercato comune, sono tuttavia consentiti per specifiche aree del territorio nazionale, in ragione della particolare situazione di sottosviluppo o del minor vantaggio in cui le stesse versano. Tali aiuti "a finalita' regionale" non possono comunque superare determinati massimali, che variano secondo le regioni considerate. Detti massimali, definiti limiti d'intensita' di aiuto, individuano l'ammontare massimo di aiuti concedibili, sotto qualsiasi forma (finanziari, fiscali eccetera), espresso in una percentuale del costo degli investimenti agevolabili.

2.2 Obiettivi 1, 2 e 5b - Per l'individuazione dei limiti di intensita' da applicare nelle aree degli obiettivi 1, 2 e 5b si rinvia al prospetto di cui all'Allegato 1 alla presente circolare, fornendo in relazione a tale prospetto le seguenti precisazioni. A) Limiti di intensita' di aiuto I limiti di intensita' sono espressi, secondo i criteri comunitari, in Equivalente Sovvenzione Netto (Esn) o Lordo (Esl). Si tratta di un sistema di calcolo che tiene conto dell'entita' dell'aiuto al netto o al lordo dell'imposizione fiscale gravante sulle agevolazioni erogate. Le percentuali in Esn o in Esl esprimono, in sostanza, l'effettivo beneficio economico di cui l'impresa gode e cioe', nel caso di specie, il risparmio d'imposta (vedi successivo paragrafo 3). Si chiarisce, tuttavia, che ai fini della determinazione delle misure dell'agevolazione in questione non rileva la differenza tra Esn ed Esl, poiche', trattandosi di un aiuto fiscale non soggetto ad imposizione, deve essere considerato il valore nominale dell'aiuto. B) Diversificazione dei limiti di intensita' in relazione alla dimensione dell'impresa I limiti d'intensita' variano, oltre che, come sopra accennato, in relazione alle diverse zone in cui e' effettuato l'investimento, anche in relazione alla dimensione dell'impresa, a seconda che si tratti di grande impresa (Gi), di media impresa (Mi) o di piccola impresa (Pi). Al riguardo va precisato che la dimensione dell'impresa deve essere determinata sulla base dei parametri dettati dalla normativa comunitaria. In particolare, le imprese vengono classificate dalla Commissione delle Comunita' europee (Comunicazione della Commissione sugli aiuti di Stato alle Pmi del 20 marzo 1996, Raccomandazione del 3 aprile 1996, in G.U.C.E. L. 107 del 30 aprile 1996) sulla base dei seguenti tre parametri: 1) numero dei dipendenti; 2) fatturato annuo o stato patrimoniale; 3) indipendenza dell'impresa beneficiaria. Sono medie quelle imprese che: . hanno meno di 250 dipendenti; . hanno un fatturato annuo non superiore a 40 milioni di ecu o uno stato patrimoniale non superiore a 27 milioni di ecu; . sono in possesso del requisito di indipendenza come in seguito definito. Sono piccole imprese quelle che: . hanno meno di 50 dipendenti; . hanno un fatturato annuo non superiore a 7 milioni di Ecu o uno stato patrimoniale non superiore a 5 milioni di Ecu; . sono in possesso del requisito di indipendenza come in seguito definito. Sulla base di quanto contenuto nella predetta comunicazione del 20 marzo 1996 della Ce: a) i tre criteri (numero dei dipendenti, fatturato o stato patrimoniale, indipendenza dell'impresa beneficiaria) sono cumulativi e, quindi, devono coesistere ai fini della classificazione dell'impresa fra le piccole e medie imprese; b) il numero delle persone impiegate corrisponde al numero di Unita' di lavoro-annue (Uta), cioe' al numero dei dipendenti occupati a tempo pieno nell'esercizio; il lavoro a tempo parziale o il lavoro stagionale costituiscono frazioni di Uta; c) l'esercizio da prendere in considerazione e' l'ultimo esercizio antecedente a quello agevolato; d) per fatturato si intende, ai sensi dell'articolo 28 della quarta direttiva 78/660 del 25 luglio 1978 (in G.U.C.E. L. 222 del 14 agosto 1978), l'ammontare del volume d'affari comprendente gli importi provenienti dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi rientranti nelle attivita' ordinarie dell'impresa, diminuiti degli sconti concessi sulle vendite nonche' dell'imposta sul valore aggiunto e delle altre imposte direttamente connesse con il fatturato. Il tasso di conversione dell'Ecu cui fare riferimento e' quello fissato alla data di chiusura dell'esercizio considerato (pertanto, per i soggetti il cui esercizio coincide con l'anno solare, il cambio cui fare riferimento ai fini dell'applicazione delle disposizioni in esame e' quello fissato al 31 dicembre 1995). Per quanto riguarda il requisito di indipendenza, ai sensi della Comunicazione del 20 marzo 1996 e della Raccomandazione del 3 aprile 1996 menzionate, "sono considerate imprese indipendenti quelle il cui capitale o i cui diritti di voto non sono detenuti per il 25% o piu' da una sola impresa, oppure, congiuntamente, da piu' imprese non conformi alle definizioni di Pmi o di piccola impresa, secondo il caso. Questa soglia puo' essere superata nelle due fattispecie seguenti: . se l'impresa e' detenuta da societa' di investimenti pubblici, societa' di capitali di rischio o investitori istituzionali, a condizione che questi non esercitino alcun controllo, individuale o congiunto, sull'impresa; . se il capitale e' disperso in modo tale che sia impossibile determinare da chi e' detenuto e se l'impresa dichiara di poter legittimamente presumere che non e' detenuto per il 25% o piu' da una sola impresa, oppure, congiuntamente, da piu' imprese non conformi alle definizioni di Pmi o di piccola impresa, secondo il caso". La Commissione delle Comunita' europee ha, inoltre, chiarito che "al fine di prendere in considerazione soltanto le imprese che costituiscono effettivamente Pmi indipendenti, occorrera' escludere le fattispecie giuridiche costituite da Pmi che formino un gruppo economico la cui potenza superi quella di una Pmi. Per il calcolo della soglia occupazionale e finanziaria conviene dunque sommare i dati dell'impresa beneficiaria e di tutte le imprese di cui essa detiene direttamente o indirettamente il 25% o piu' del capitale o dei diritti di voto". La Commissione ha, altresi', precisato che "quando un'impresa, alla data di chiusura del bilancio, supera, verso l'alto o verso il basso, le soglie del numero di dipendenti o dei massimali finanziari specificati, perde o acquista la qualifica di "Pmi", "media impresa", "piccola impresa..." soltanto se detta circostanza si ripete durante due esercizi consecutivi". C) Zone agevolabili Nel prospetto di cui all'Allegato 1 sono elencati i territori di cui agli obiettivi 1, 2 e 5b. Con riguardo all'obiettivo 1 si rileva che l'intero territorio in esso compreso (Mezzogiorno) e' stato dalla Ce riconosciuto, per la particolare situazione di sottosviluppo, meritevole di ricevere aiuti di carattere territoriale per gli investimenti, in deroga al ricordato divieto di concessione di detti aiuti previsto dall'articolo 92, paragrafo 1, del Trattato di Roma a tutela della libera concorrenza tra le imprese; di conseguenza nel territorio dell'obiettivo 1 l'agevolazione in commento puo' essere applicata, nel rispetto dei limiti riportati nel prospetto, sia dalle grandi, sia dalle medie che dalle piccole imprese. Relativamente ai territori compresi negli obiettivi 2 e 5b - caratterizzati da una situazione di minor svantaggio - la facolta' di concedere aiuti territoriali in deroga al richiamato divieto comunitario e' stata dalla Ce riconosciuta solo per gli investimenti realizzati in alcune zone dei territori medesimi - che vengono nel prospetto Allegato 1 denominate "con deroga 92.3.c" - nelle quali, ugualmente, sono ammesse a beneficiare dell'agevolazione in oggetto le grandi, le medie e le piccole imprese nei limiti indicati nell'anzidetto prospetto. Diversamente, nelle zone degli anzidetti obiettivi 2 e 5b in cui non e' stata riconosciuta dalla Commissione europea la deroga al divieto in argomento - identificate nel prospetto con la dizione "senza deroga, 92.3.c" - resta invece preclusa la concessione di aiuti territoriali e cioe' di aiuti che si giustificano, secondo la disciplina comunitaria, in funzione della situazione di svantaggio del territorio. Da cio' discende che nelle zone degli obiettivi 2 e 5b non assistite dalla deroga possono fruire degli aiuti solo le piccole e medie imprese e non anche le grandi imprese (salva l'applicabilita' del beneficio secondo la regola comunitaria cosiddetta de minimis di cui si dira' nel successivo paragrafo 5). Cio' in quanto, la disciplina comunitaria, riconoscendo a questa categoria delle imprese piccole e medie una posizione fisiologica di svantaggio rispetto alle grandi imprese, ha ammesso la possibilita' di concedere aiuti senza limitazioni territoriali, prevedendo, a tal fine, limiti percentuali di aiuto valevoli su tutto il territorio nazionale (di regola 15 per cento per le piccole imprese e 7,5 per cento per le medie imprese). Questi limiti risultano nel prospetto di cui all'Allegato 1 con riguardo alle zone degli obiettivi 2 e 5b "senza deroga". 2.3 Restante territorio nazionale - Si evidenzia che anche nelle aree non comprese negli obiettivi 1, 2 e 5b, individuate dall'articolo 3, comma 85, della legge n. 549 del 1995 come "restante territorio nazionale" si applicano, in relazione all'agevolazione in argomento, i limiti di intensita' di aiuto stabiliti dalla Commissione delle Comunita' europee. Al riguardo si osserva che nelle aree del "restante territorio nazionale" l'agevolazione puo' essere applicata, come accennato, solo per gli investimenti realizzati dalle imprese di ridotte dimensioni individuate in base ai parametri, in precedenza evidenziati, fissati dallo stesso articolo 3, comma 85, della legge n. 549 del 1995 in oggetto. Dette imprese normalmente ricadono nella definizione comunitaria di piccole imprese e, pertanto, nei loro confronti opera di regola il limite di intensita' del 15 per cento, valevole, come si e' detto, su tutto il territorio nazionale per le piccole imprese. Occorre, tuttavia, rilevare che l'impresa, ancorche' singolarmente considerata sia riconducibile tra quelle di ridotte dimensioni in parola, potrebbe non essere qualificabile come piccola impresa in base al richiamato criterio di indipendenza fissato dalla disciplina comunitaria. Ove si verifichi tale fattispecie, se l'impresa e' qualificabile come media impresa si applichera' il limite di intensita' del 7,5 per cento, mentre se l'impresa e' qualificabile come grande impresa si rende operante il divieto di concessione di aiuti territoriali disposto dalla normativa comunitaria e l'agevolazione potra' applicarsi solo secondo la regola de minimis (vedi il successivo paragrafo 5). E' da tener presente, infine, che in particolari zone del "restante territorio nazionale" la Commissione europea ha consentito la concessione di aiuti territoriali, prevedendo specifici limiti di intensita' per le piccole, medie e grandi imprese. Pertanto nelle particolari zone anzidette (elencate nell'Allegato 2, con l'indicazione "fuori obiettivo, con deroga 92.3.c"), fermo restando che l'agevolazione in argomento puo' essere applicata solo dalle imprese di ridotte dimensioni individuate secondo i richiamati parametri dell'articolo 3, comma 85, in oggetto, ai fini della verifica dei limiti di intensita' applicabili occorre aver riguardo alle percentuali appositamente fissate per dette zone (20 per cento per le piccole imprese; 15 per cento per le medie imprese; 10 per cento per le grandi imprese).

3 - MISURA DELL'AGEVOLAZIONE

I limiti d'intensita' ai quali si e' fatto riferimento nel paragrafo precedente esprimono, come gia' accennato, la misura massima dell'agevolazione spettante all'impresa, ovvero il beneficio economico effettivo (l'equivalente sovvenzione) che l'impresa puo' conseguire in forza dell'aiuto previsto dalla norma nazionale in rapporto al costo dell'investimento agevolato. L'agevolazione fiscale in esame, recata dall'articolo 3, comma 85, della piu' volte citata legge n. 549 del 1995, e' data, in termini economici, dalla minor imposta dovuta per effetto della deduzione commisurata agli investimenti realizzati. Il rapporto tra beneficio economico effettivo (risparmio d'imposta) e ammontare complessivo degli investimenti agevolabili realizzati nel periodo d'imposta deve essere uguale o inferiore alle percentuali massime consentite dall'Unione europea. A tal fine deve essere dapprima determinato l'ammontare del reddito detassato, che, in base al meccanismo applicativo previsto dalla predetta norma, e' pari al 50% degli investimenti realizzati nel periodo d'imposta agevolato al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel medesimo periodo in eccedenza rispetto all'ammontare medio degli investimenti realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti. Deve, quindi, essere calcolata la minor imposta dovuta per effetto dell'esclusione dal reddito d'impresa dell'anzidetto ammontare tenendo anche conto a tal fine delle deduzioni che hanno dato luogo a perdite fiscalmente rilevanti. La modalita' di calcolo che si ritiene valida a tal fine e' quella di determinare il risparmio di imposta in modo "virtuale", come segue: a) per i soggetti all'Irpeg, assumendo di regola il 53,2 per cento (37 per cento, a titolo di Irpeg, e 16,2 per cento, a titolo di Ilor) dell'importo, costituente componente negativo, determinato in funzione degli investimenti effettuati; b) per gli imprenditori individuali, assumendo la differenza tra l'Irpef relativa soltanto al reddito d'impresa (senza tener conto quindi di eventuali altri redditi posseduti) calcolato a lordo dell'importo determinato in funzione degli investimenti effettuati, che nella dichiarazione dei redditi ha influito quale componente negativo, e l'Irpef corrispondente al reddito d'impresa al netto di detto importo (quello cioe' risultante dalla dichiarazione dei redditi), nonche' il 16,2 per cento (corrispondente all'aliquota Ilor) del ripetuto importo. Cosi' se il reddito d'impresa senza la deduzione del componente negativo dato dall'investimento e' pari a L. 1.000 e per effetto di detta deduzione si riduce a L. 800, il risparmio d'imposta e' dato dalla differenza dell'Irpef calcolata su L. 1.000 e dell'Irpef calcolata su L. 800 oltre che dall'importo derivante dall'applicazione dell'aliquota del 16,2 per cento su L. 200 (1.000-800); c) per le societa' di persone, assumendo la somma delle minori imposte personali di ciascun socio relative al reddito di partecipazione in dette societa', computate secondo il criterio indicato sub b), nonche' l'ammontare derivante dall'applicazione dell'aliquota del 16,2 per cento sull'importo dedotto in funzione dell'investimento effettuato. Il risparmio d'imposta cosi' determinato deve essere rapportato all'ammontare degli investimenti agevolabili. Se la percentuale risultante da tale rapporto e' superiore alle percentuali massime consentite dalla Commissione europea l'impresa dovra' ridurre il reddito detassato, limitandolo all'importo che determina un risparmio d'imposta non eccedente i limiti consentiti. Come gia' chiarito con circolare n. 108/E del 3 maggio 1996, ai fini del calcolo dell'agevolazione occorre porre a raffronto, separatamente per ciascuna delle aree territoriali considerate (obiettivi 1, 2 e 5b singolarmente considerati e restante territorio nazionale), il volume degli investimenti realizzati nel periodo d'imposta agevolato rispetto alla media di quelli dei cinque periodi d'imposta precedenti. Si precisa inoltre, che il collegamento fra territorio ed investimento e' dato dalla oggettiva destinazione dell'investimento rispetto alle unita' aziendali esistenti sul territorio o costituite per effetto degli investimenti agevolati; collegamento questo rilevabile in primo luogo dalle risultanze contabili. Si fa presente, infine, che per il rispetto delle percentuali massime consentite deve essere, altresi', verificato se in relazione ai medesimi investimenti agevolati l'impresa abbia chiesto o ottenuto altri aiuti di Stato sotto qualsiasi forma. In proposito si ricorda che il beneficio di cui al comma 85 in esame e' cumulabile con altre agevolazioni, salvo il divieto di cumulo posto dallo stesso articolo 3, comma 91, della legge n. 549 del 1995. Ai sensi dell'anzidetto comma l'agevolazione prevista dall'articolo 3, comma 85, non e' cumulabile con altre agevolazioni statali a qualsiasi titolo concesse alle attivita' produttive, a norma dell'articolo 1, comma 2, del decreto legge 22 ottobre 1992, n. 415 convertito dalla legge n. 488 del medesimo anno, e delle successive disposizioni dettate dal decreto legge 8 febbraio 1995, n. 32, convertito dalla legge n. 104 dello stesso anno e dal decreto legge 23 giugno 1995, n. 244, convertito dalla legge n. 341 del 1995, anche se concesse in forma automatica ai sensi dell'articolo 1, del citato decreto legge n. 244 del 1995. La medesima agevolazione di cui all'articolo 3, comma 85, resta, pero', cumulabile con le agevolazioni alle attivita' di ricerca concesse ai sensi delle predette leggi.

4 - INVESTIMENTI AGEVOLABILI

Per quanto concerne la tipologia di investimenti ammissibili al beneficio e' necessario verificare la compatibilita' dell'investimento con la disciplina comunitaria. Quest'ultima esclude, in via generale, "gli aiuti al funzionamento". Costituiscono aiuti al funzionamento gli investimenti cosiddetti "di sostituzione", intendendosi per tali gli investimenti consistenti in acquisizioni di singoli beni strumentali o in ammodernamenti di singoli impianti che non si correlano organicamente alla creazione di un nuovo stabilimento o all'ampliamento di uno esistente ovvero, comunque, a un processo di razionalizzazione, ristrutturazione o ammodernamento dell'apparato aziendale. Sono, invece, ammissibili al beneficio, secondo la disciplina comunitaria, gli investimenti consistenti nell'ammodernamento di impianti esistenti e nell'acquisto di beni strumentali nuovi che nel loro complesso siano volti ad apportare innovazioni nell'impresa con l'obiettivo di conseguire un aumento della produttivita' e/o un miglioramento delle condizioni ecologiche legate ai processi produttivi. Cio' premesso, si fa presente che il meccanismo di computo dell'agevolazione appare, di regola, gia' di per se' idoneo ad evitare che il beneficio venga attribuito agli investimenti di mero rinnovo atteso che per l'ottenimento (e la quantificazione) dello stesso la norma postula che venga realizzato un volume di investimenti superiore alla media di investimenti del quinquennio precedente e, inoltre, assume detto volume al netto dei disinvestimenti ai quali solitamente si correlano gli investimenti di rinnovo. Comunque, ove nel volume degli investimenti realizzati nel periodo d'imposta agevolabile siano individuati alcuni investimenti qualificabili di sostituzione, di essi non si deve tener conto ai fini della verifica dei limiti massimi di aiuto imposti dalla disciplina comunitaria: a tal fine, dopo aver determinato l'importo detassabile in base al criterio di cui ai commi 85, 86 e 87 dell'articolo 3 in oggetto e le entita' del relativo risparmio in termini d'imposta (equivalente sovvenzione), occorrera' porre tale entita' a raffronto con l'ammontare complessivo degli investimenti del periodo, depurato di quelli di rinnovo e, in base a questo raffronto, verificare il rispetto del limite percentuale massimo di aiuto concedibile. Si segnala altresi' che, secondo le comunicazioni della Commissione europea, il beneficio fiscale in esame si applica agli investimenti immateriali solo se realizzati dalle Pmi; per gli investimenti della specie realizzati dalle grandi imprese valgono, le precisazioni fornite nel precedente periodo per la verifica del rispetto dei limiti massimi di aiuto imposti dalla disciplina comunitaria.

5 - NORMATIVA RELATIVA AGLI AIUTI DE MINIMIS

E' da evidenziare, infine, che la normativa comunitaria consente il riconoscimento di aiuti di minima entita', indipendentemente dal rispetto dei limiti massimi percentuali sopra illustrati, secondo i criteri (cosiddetti regola de minimis) stabiliti dalla Comunicazione della Commissione relativa agli aiuti de minimis (96/C 68/06), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale delle Comunita' europee del 6 marzo 1996, n. C 68/9. Ai sensi della predetta Comunicazione: . l'importo massimo totale dell'aiuto rientrante nella categoria de minimis e' di 100.000 Ecu su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo aiuto de minimis; . tale importo comprende qualsiasi aiuto pubblico accordato quale aiuto de minimis e non pregiudica la possibilita' del beneficiario di ottenere altri aiuti in base a regimi autorizzati dalla Commissione. In proposito si precisa che, al fine del raggiungimento del tetto dei 100.000 Ecu in tre anni a partire dal primo aiuto de minimis, devono essere presi in considerazione gli aiuti de minimis di cui il soggetto ha beneficiato nel proprio triennio di riferimento. Ad esempio se un operatore ha avuto un tale aiuto la prima volta nel 1994 nella misura di 50.000 Ecu (tetto stabilito dalla normativa precedente) puo', entro il 1996 (esaurimento del triennio), usufruire di ulteriori 50.000 Ecu; se, viceversa, ha ottenuto, per la prima volta, nel 1992 un aiuto de minimis di 50.000 Ecu, essendosi nel 1996 gia' esaurito il triennio di riferimento, potra' cominciare a beneficiare di aiuti de minimis entro 100.000 Ecu sino al compimento di un nuovo triennio. Ai fini dell'applicazione del limite di 100.000 Ecu, previsto dalla regola de minimis, deve essere preso in considerazione il risparmio di imposta - calcolato secondo i criteri indicati alle lettere a), b) e c) del precedente paragrafo 3 - il quale, ovviamente, non potra' superare il limite predetto. Si chiarisce che, nonostante la normativa dettata con la menzionata Comunicazione della Commissione europea stabilisca che l'aiuto de minimis non pregiudica la possibilita' del beneficiario di ottenere altri aiuti in base ai regimi autorizzati dalla Commissione, deve comunque tenersi conto del divieto di cumulo previsto, quale norma interna, dall'articolo 3, comma 91, della legge 28 dicembre 1995, n. 549. Riguardo all'ambito soggettivo di applicazione della regola de minimis si fa presente che la stessa e' applicabile a prescindere dalle dimensioni delle imprese beneficiarie (piccole, medie o grandi imprese). E', comunque, opportuno ribadire che nei riguardi degli investimenti realizzati nei territori non compresi negli obiettivi 1, 2 e 5b il beneficio della detassazione puo' essere riconosciuto nel limite della regola de minimis soltanto alle imprese di ridotte dimensioni individuate nel precedente paragrafo 2. Si precisa che la regola de minimis non si applica, ai settori disciplinati dal trattato Ceca, alla costruzione navale, al settore dei trasporti e agli aiuti concessi per spese relative ad attivita' dell'agricoltura o della pesca. Si evidenzia, infine, che i soggetti che intendono fruire dell'agevolazione in oggetto secondo la regola de minimis dovranno espressamente dichiararlo in sede di dichiarazione dei redditi, assicurando il rispetto delle condizioni poste dalla citata Comunicazione della Commissione delle Comunita' europee 96/C 68/6.

fonte: sole24ore